基于長尾理論的中小會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展模式創(chuàng)新

——以山東省注冊會計師行業(yè)為例

 

隨著政府減政放權(quán)、行政審批事項的減少，驗資、工商年檢等業(yè)務(wù)取消，一些依靠傳統(tǒng)業(yè)務(wù)經(jīng)營的中小會計師事務(wù)所，在市場競爭中正面臨著極大的競爭壓力。中小會計師事務(wù)所必須考慮如何通過創(chuàng)新和發(fā)展，來獲得事務(wù)所的發(fā)展壯大、提高事務(wù)所的競爭力。美國人克里斯·安德森的長尾理論指出：只要產(chǎn)品存儲和流通的渠道足夠大，需求不旺或銷量不佳產(chǎn)品所共同占據(jù)的市場份額可以和那些少數(shù)熱銷產(chǎn)品所占據(jù)的市場份額相匹敵甚至更大，即眾多小市場匯聚成可產(chǎn)生與主流相匹敵的市場能量。根據(jù)長尾理論給我們的啟示，只有重要的人或重要的事被人們關(guān)注，而大部分的人或事往往被忽略。我們可以用一個形象化的常態(tài)分布曲線來表示這種現(xiàn)象，即人們只注意到曲線的“頭部”而忽略曲線“尾部”。把這個理論應(yīng)用到會計師事務(wù)所行業(yè)，大型會計師事務(wù)所往往僅關(guān)注為數(shù)不多的重要的優(yōu)質(zhì)客戶，而對大多數(shù)的一般客戶不予重視。中小會計師事務(wù)所如果能夠迅速抓住“尾部”的客戶群，將會獲得豐厚的收益，甚至?xí)^“頭部”。這就需要中小會計師事務(wù)所充分發(fā)揮自身優(yōu)勢，給自己準(zhǔn)確定位，精準(zhǔn)服務(wù)于某一個細分市場或一種服務(wù)，創(chuàng)造和保護“長尾市場”，創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，走個性化和專業(yè)化發(fā)展的路子。本文根據(jù)長尾理論，結(jié)合會計服務(wù)行業(yè)的特點，通過對山東省中小會計師事務(wù)所的生存空間和發(fā)展方式進行分析，提出中小會計師事務(wù)所應(yīng)該以差異化戰(zhàn)略為指導(dǎo)，如何去發(fā)現(xiàn)和開拓長尾市場，創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，實現(xiàn)行業(yè)的跨越式發(fā)展。

一、山東省中小會計師事務(wù)所發(fā)展現(xiàn)狀

根據(jù)近年來山東省注冊會計師協(xié)會公布的行業(yè)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)山東省會計師事務(wù)所（以下簡稱“事務(wù)所”）規(guī)模偏小，分布不均衡，綜合競爭能力不強；行業(yè)領(lǐng)軍人才偏少，專業(yè)人才缺乏，人才流失嚴(yán)重，后備人才不足。自注冊會計師在我國恢復(fù)執(zhí)業(yè)以來，審計、驗資、工程預(yù)決算審核歷來是我國注冊會計師行業(yè)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。從業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)看，2017年山東省注冊會計師行業(yè)的審計、工程預(yù)決算審核等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)收入占總收入的83%，非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)收入僅占17%，大大低于國際四大會計師事務(wù)所60%-70%的水平，低于全國30%左右的平均水平。受多方面因素的影響，人才流失問題也比較突出。當(dāng)前會計師事務(wù)所外部競爭環(huán)境較差，低于成本價中標(biāo)、不正當(dāng)競爭、多頭監(jiān)管問題突出，事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)缺失，內(nèi)部治理機制不完善，導(dǎo)致事務(wù)所面臨著內(nèi)外嚴(yán)峻的經(jīng)營環(huán)境。

（一）中小會計師事務(wù)所偏多

根據(jù)山東省注冊會計師協(xié)會公布的資料統(tǒng)計：

表1-1                                                   單位： 戶、%、萬元

 

年度	項目	<500萬元	500-1000 萬元	1000-5000 萬元	>5000萬元	合計
2015年度	機構(gòu)數(shù)量	480	45	51	7	583
	比例	82.33	7.72	8.75	1.20	100.00
	業(yè)務(wù)收入	71,247.24	28,299.51	98,817.28	63,566.02	261,930.05
	比例	27.20	10.80	37.73	24.27	100.00
2016年度	機構(gòu)數(shù)量	459	51	54	10	574
	比例	79.96	8.89	9.41	1.74	100.00
	業(yè)務(wù)收入	75,522.11	33,354.44	111,173.77	92,109.25	312,159.57
	比例	24.19	10.69	35.61	29.51	100.00
2017年度	機構(gòu)數(shù)量	440	61	63	9	573
	比例	76.79	10.65	10.99	1.57	100.00
	業(yè)務(wù)收入	79,418.80	41,809.17	118,576.15	66,019.51	305,823.63
	比例	25.97	13.67	38.77	21.59	100.00

 

從上述資料可以看出，山東省年收入500萬元以下的中小會計師事務(wù)所占山東省事務(wù)所的76.79%以上。

（二）注冊會計師人數(shù)占比偏低

2017年度山東省注冊會計師通過年檢人數(shù)為6041人。參與山東省注冊會計師行業(yè)收入排名的會計事務(wù)所有573家，其中年收入500萬元以下事務(wù)所注冊會計師人數(shù)2911人，占山東省注冊會計師的48.19% 。山東省中小會計師事務(wù)所注師人數(shù)與事務(wù)所占比情況如下：

山東省中小會計師事務(wù)所注冊會計師人數(shù)分布表

表1-2                                                  單位：萬元、%

<50萬元		50-100萬元		100-200萬元		200-500 萬元
事務(wù)所	注冊會計師	事務(wù)所	注冊會計師	事務(wù)所	注冊會計師	事務(wù)所	注冊會計師
11.87	290人4.80	14.83	441人7.3	21.64	798人 13.21	28.45	1382人 23.88

 

（三）業(yè)務(wù)收入以傳統(tǒng)業(yè)務(wù)為主

山東省中小會計師事務(wù)所目前仍以傳統(tǒng)業(yè)務(wù)為主，綜合競爭力不強。2015年，全國各會計師事務(wù)所的平均業(yè)務(wù)收入為 726萬元，人均注冊會計師業(yè)務(wù)收入為60.94萬元。而山東省的這兩個指標(biāo)僅為393.42萬元和41.76萬元，較全國平均指標(biāo)分別低45.81%和31.47%。目前，我國在境外成立成員中機構(gòu)、分支機構(gòu)或聯(lián)系機構(gòu)的會計師事務(wù)所有70多家，外省事務(wù)所在山東設(shè)立分所的有63家，而山東省僅有5家事務(wù)所在外省設(shè)立分所，提供境外服務(wù)的事務(wù)所幾乎為零。2017年全國百強會計師事務(wù)所中，山東省僅有3家，業(yè)務(wù)收入規(guī)模最高的新聯(lián)誼事務(wù)所僅列第34位，與山東省經(jīng)濟大省地位極為不符。

導(dǎo)致這種狀況的外部因素是市場競爭偏好，大型企業(yè)和政府機關(guān)在招標(biāo)選定會計師事務(wù)所的時候大多限定會計師事務(wù)所的全國排名、注師人數(shù)、收入規(guī)模，導(dǎo)致山東省具有規(guī)模的會計師事務(wù)所不得不加盟到北京、上海等全國性會計師事務(wù)所。內(nèi)部原因是山東省內(nèi)會計師事務(wù)所自脫鉤改制后，合伙人的經(jīng)營理念未更新，仍沿用過去的管理模式，導(dǎo)致內(nèi)部激勵機制、人才培養(yǎng)機制、市場反應(yīng)機制等僵化，跟不上市場的變化，在市場競爭中處于劣勢。

2015-2017年度山東省會計師事務(wù)所收入結(jié)構(gòu)分析表   表1-3                                                                單位： 萬元、%
收入項目		2015		2016		2017
		收入	占比	收入	占比	收入	占比
收入結(jié)構(gòu)分析	審計業(yè)務(wù)收入	165,854.21	63.32	196,516.94	62.95	209,240.24	68.42
	咨詢服務(wù)收入	23,254.48	8.88	24,868.26	7.97	34,291.07	11.21
	工程決算審計收入	36,131.75	13.79	42,445.47	13.60	18,297.91	5.98
	其他主營業(yè)務(wù)收入	12,162.46	4.64	17,050.21	5.46	18,102.74	5.92
	會計服務(wù)收入	6,244.99	2.38	8,822.68	2.83	9,406.53	3.08
	其他鑒證業(yè)務(wù)收入	3,346.52	1.28	4,027.34	1.29	5,856.33	1.91
	稅務(wù)代理收入	3,382.46	1.29	5,968.80	1.91	3,474.43	1.14
	內(nèi)部控制審計收入	3,635.24	1.39	3,632.86	1.16	3,428.06	1.12
	驗資收入	2,390.81	0.91	2,867.82	0.92	2,244.33	0.73
	資產(chǎn)評估收入	1,904.38	0.73	2,639.17	0.85	579.60	0.19
	涉稅鑒證收入	3,246.94	1.24	3,059.16	0.98	331.50	0.11
	主營業(yè)務(wù)收入合計	261,554.24	99.86	311,898.71	99.92	305,252.74	99.81
	其他業(yè)務(wù)收入	375.81	0.14	260.86	0.08	570.89	0.19
	業(yè)務(wù)收入合計	261,930.05	100.00	312,159.57	100.00	305,823.63	100.00

 

從上表可以看出，2015-2017年山東省會計行業(yè)的審計、工程預(yù)決算審核等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)收入占總收入的 75%-78%之間，非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)收入僅占22%-25%，不僅大大低于國際四大會計師事務(wù)所60%-70%的水平，也低于全國30%左右的平均水平。傳統(tǒng)業(yè)務(wù)占比過高，導(dǎo)致各事務(wù)所在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)市場競爭激烈，以低收費、降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量為代價承攬業(yè)務(wù)，獨立性嚴(yán)重缺失，不正當(dāng)競爭時有發(fā)生。

（四）執(zhí)業(yè)人員老化嚴(yán)重

分析山東省執(zhí)業(yè)注冊會計師年齡狀況發(fā)現(xiàn)，執(zhí)業(yè)注冊會計師人員年齡結(jié)構(gòu)不合理，人員老化嚴(yán)重。具體數(shù)據(jù)如下：

山東省注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)統(tǒng)計分析表 表1-6                                                            單位：人
年齡	2015年		2016年		2017年
	人數(shù)	占比%	人數(shù)	占比%	人數(shù)	占比%
30歲以下	160	2.77	245	3.97	396	5.96
30-50歲	3,432	59.49	3,712	60.07	3,992	60.12
50-60歲	1,202	20.84	1,230	19.91	1,250	18.83
60歲以上	975	16.90	992	16.05	1,002	15.09
合計	5,769	100.00	6,179	100.00	6,640	100.00

    

從上表可以看出，年輕執(zhí)業(yè)人員數(shù)量偏低，年齡老化嚴(yán)重。其中50歲以上的執(zhí)業(yè)人員占比在35%左右。說明目前我省執(zhí)業(yè)注冊會計師人員結(jié)構(gòu)以中年居多，高水平的中、青年執(zhí)業(yè)人員嚴(yán)重匱乏，執(zhí)業(yè)隊伍已呈現(xiàn)青黃不接的趨勢，培養(yǎng)和發(fā)掘有潛力的年輕執(zhí)業(yè)人員迫在眉睫，否則將嚴(yán)重影響我省注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。

（五）事務(wù)所地域分布不平衡

山東省會計師事務(wù)所地域收入分析表 表1-7                                                           單位：萬元
地區(qū)	2015年		2016年		2017年
	業(yè)務(wù)收入	占比%	業(yè)務(wù)收入	占比%	業(yè)務(wù)收入	占比%
濟南	111,537.54	42.58	140,284.31	44.94	119,182.87	38.97
青島	53,623.77	20.47	60,446.76	19.36	60,149.04	19.67
臨沂	15,641.68	5.97	18,018.68	5.77	20,404.46	6.67
煙臺	12,973.83	4.95	14,137.20	4.53	15,442.36	5.05
濰坊	9,496.31	3.63	11,011.89	3.53	14,271.57	4.67
威海	8,432.81	3.22	10,141.67	3.25	9,358.03	3.06
濟寧	8,139.80	3.11	8,953.68	2.87	9,026.86	2.95
淄博	7,151.36	2.73	7,982.56	2.56	9,527.38	3.12
東營	7,097.90	2.71	9,489.35	3.04	11,382.27	3.72
泰安	5,344.25	2.04	5,465.50	1.75	5,272.49	1.72
濱州	4,955.07	1.89	6,185.93	1.98	7,307.27	2.39
德州	4,137.28	1.58	4,709.44	1.51	6,317.33	2.07
聊城	3,727.51	1.42	4,589.86	1.47	5,502.13	1.80
棗莊	2,940.75	1.12	3,220.19	1.03	3,266.67	1.07
菏澤	2,915.90	1.12	3,093.71	0.99	4,570.40	1.49
日照	2,210.28	0.85	2,544.66	0.82	2,812.83	0.92
萊蕪	1,604.01	0.61	1,884.15	0.60	2,029.68	0.66
合計	261,930.05	100.00	312,159.54	100.00	305,823.64	100.00

 

從上表可以看出，山東省會計師事務(wù)所數(shù)量雖多，但規(guī)模小，分布不均衡，直接影響了行業(yè)整體效益的提高。從地區(qū)分布看，事務(wù)所業(yè)務(wù)收入主要集中在濟南、青島兩市，兩地業(yè)務(wù)收入占到了全省收入的60%以上，13個的地市收入占比均在5%以下。當(dāng)然這與我省的區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡存在密切關(guān)系，但這并不意味著市場需求的減少，大量的需要本地化的個性化的會計服務(wù)市場并未得到有效供給。而很多中小事務(wù)所仍存在等靠要的思想，坐等客戶上門，服務(wù)意識和創(chuàng)新意識不足，大量空白市場未能得到挖掘。

（六）高端專業(yè)人才缺乏

山東省注冊會計師學(xué)歷統(tǒng)計分析表 表1-8                                                             單位：人 學(xué)歷 注冊會計師數(shù)量 2015年 占比% 2016年 占比% 2017年 占比% 研究生 179 3.10 219 3.54 272 4.10 本科 3,041 52.71 3,268 52.89 3,528 53.13 ?？?/span> 2,549 44.19 2,692 43.57 2,840 42.77 合計 5,769 100.00 6,179 100.00 6,640 100.00

 

從上表可見，中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員學(xué)歷層次偏低。其中，專科及以下學(xué)歷在執(zhí)業(yè)注冊會計師占比高達40%以上，通曉專業(yè)技術(shù)、懂管理、善拓展、能創(chuàng)新的復(fù)合型人才，以及服務(wù)經(jīng)濟高端化、國際化發(fā)展和服務(wù)特殊領(lǐng)域的行業(yè)領(lǐng)軍人才偏少。截至目前，全國行業(yè)領(lǐng)軍人才已選拔培養(yǎng)314名，山東省僅有8名，占全國行業(yè)領(lǐng)軍人才的2.55%。此外，受多方面因素的影響，會計執(zhí)業(yè)人員人才流失問題也較為突出。據(jù)調(diào)查，近十年來山東省會計師事務(wù)所中大量具備豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的業(yè)務(wù)骨干跳槽進入大中型企業(yè)、金融業(yè)及IT行業(yè)，或通過公務(wù)員或事業(yè)編考試進入機關(guān)事業(yè)單位，以及通過各種途徑進入國際會計公司或省外機構(gòu)。這些人員大多為有發(fā)展?jié)摿Α⑹聞?wù)所欲重點培養(yǎng)的人員。大量執(zhí)業(yè)人員在支持了相關(guān)行業(yè)發(fā)展的同時，也導(dǎo)致本行業(yè)后備人才不足，影響行業(yè)發(fā)展后勁，造成人員的青黃不接。

（七）市場發(fā)育尚不夠成熟、存在不正當(dāng)行業(yè)競爭

注冊會計師行業(yè)準(zhǔn)入門檻低、許可易、退出難，造成事務(wù)所數(shù)量多、小、散。受此影響，目前市場上以不正當(dāng)方式承攬業(yè)務(wù)、惡性壓價競爭、降低質(zhì)量執(zhí)業(yè)和執(zhí)業(yè)人員兼職掛名現(xiàn)象仍較普遍，業(yè)務(wù)投訴現(xiàn)象時有發(fā)生，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待進一步提高。由于剛性退出規(guī)制不足，無論機構(gòu)大小，只要不發(fā)生違法行為，就難以從行業(yè)中退出，影響行業(yè)健康有序發(fā)展。另外，民營經(jīng)濟對行業(yè)認(rèn)知及需求度低，也對會計市場發(fā)育形成一定制約。

事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境差、行政干預(yù)多、會計市場亂。行政干預(yù)依然存在、影響事務(wù)所正常執(zhí)業(yè)。有的地方政府仍然直接插手干涉事務(wù)所的內(nèi)部事務(wù)。對事務(wù)所的檢查與監(jiān)督過多、過濫。脫鉤改制后各政府執(zhí)法部門依照職責(zé)，不斷加大對事務(wù)所的監(jiān)督，其中當(dāng)然不乏依法辦事行為，但是從實際情況來看，有些不是從保護事務(wù)所、促進事務(wù)所健康發(fā)展出發(fā)，而是從利用職權(quán)的角度開展工作，甚至出現(xiàn)超越職權(quán)、曲解政策的現(xiàn)象。這些都大大增加了事務(wù)所的負擔(dān)，很多事務(wù)所一年內(nèi)竟多次接受檢查，在時間、精力、費用方面事務(wù)所不堪重負。

相關(guān)執(zhí)業(yè)資格過多過亂、相關(guān)專業(yè)事務(wù)所蠶食注冊會計師的業(yè)務(wù)。一是多種執(zhí)業(yè)資格考試、注冊、認(rèn)定等迫使事務(wù)所、注冊會計師承受很大的壓力，花費了大量的時間、精力和費用，在一定程度上影響了正常執(zhí)業(yè)。很多資格考試科目與注冊會計師考試重復(fù)，而且有的難度大大低于注冊會計師考試。二是各種專業(yè)事務(wù)所如資產(chǎn)評估所、工程造價咨詢事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、土地估價所、財務(wù)咨詢公司等相關(guān)中介機構(gòu)，分掛不同執(zhí)法部門，依靠行政干預(yù)承攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重蠶食了注冊會計師的業(yè)務(wù)以及生存、發(fā)展空間。從是否有利于整個市場經(jīng)濟體制改革和發(fā)展的角度來看，這種“分割而治”的局面明顯是不應(yīng)該、不合理也是不必要存在下去，必須納入統(tǒng)一管理，整頓好中介市場秩序，更好地服務(wù)于經(jīng)濟建設(shè)。

（八）事務(wù)所內(nèi)部治理機制不健全

面對市場競爭，部分中小會計師事務(wù)所仍沿用過去脫鉤改制前的管理模式，決策機制、市場反應(yīng)、內(nèi)部分配機制落后，內(nèi)部管理混亂、頻繁更換主任會計師、注冊會計師頻繁跳槽，思想不穩(wěn)定的現(xiàn)象在一些事務(wù)所不同程度的存在著。造成內(nèi)部管理混亂的原因主要有以下幾方面：

一是主任會計師綜合素質(zhì)不高，缺少管理經(jīng)驗、領(lǐng)導(dǎo)藝術(shù)，決策不民主，甚至獨斷專行，不能與員工正常溝通，處理不好內(nèi)部各方面權(quán)利義務(wù)關(guān)系，造成內(nèi)部矛盾不斷發(fā)生，人民來信呈上升趨勢。

二是有些事務(wù)所分配制度不合理，不完善，新老人員之間、發(fā)起人與出資人、出資人與非出資人之間關(guān)系不協(xié)調(diào)，新舊矛盾交織凸現(xiàn)、人員思想不穩(wěn)定。

二、基于長尾理論的會計服務(wù)市場分析

（一）會計服務(wù)中是否存在 “長尾”？

會計師事務(wù)所作為社會服務(wù)組織，它首先是以盈利為目的的經(jīng)濟組織形式存在，既然會計師事務(wù)所是以盈利為目的經(jīng)濟組織，獲取最大化的經(jīng)濟利益就成為會計師事務(wù)所賴以生存和持續(xù)發(fā)展的根本，必然也是其生存發(fā)展的重要目標(biāo)，事務(wù)所在會計服務(wù)市場中擁有的市場容量多少和事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模決定了其盈利能力和利潤空間。因此，事務(wù)所要生存和發(fā)展，首先必須在會計服務(wù)市場上占據(jù)一定的市場容量。對于事務(wù)所來說，擁有的會計服務(wù)市場容量越多，獲取更多經(jīng)濟利益的機會就越大。

當(dāng)前我國處于改革發(fā)展的攻堅階段，社會經(jīng)濟發(fā)展對會計服務(wù)的需求也越來越多樣化。 “十三五”規(guī)劃中提出的經(jīng)濟社會發(fā)展的主要目標(biāo)是：經(jīng)濟保持中高速增長，人民生活水平和質(zhì)量普遍提高，國民素質(zhì)和社會文明程度普遍提高，生態(tài)環(huán)境質(zhì)量總體改善，各方面制度更加成熟更加定型。同時強調(diào)，實現(xiàn)“十三五”時期發(fā)展目標(biāo)，破解發(fā)展難題，厚植發(fā)展優(yōu)勢，必須牢固樹立創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念。

《山東省委關(guān)于制定山東省“十三五”規(guī)劃的建議》中指出：當(dāng)前山東省正處于實現(xiàn)由大到強戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時期。這一時期，將完成全面建成小康社會的歷史性任務(wù)，發(fā)展呈現(xiàn)新的階段特征，產(chǎn)業(yè)升級提速、城鄉(xiāng)區(qū)域一體、陸海統(tǒng)籌聯(lián)動、生產(chǎn)力發(fā)展的多層次將為山東省經(jīng)濟發(fā)展提供更大潛力、韌性和回旋空間。“十三五”時期山東省經(jīng)濟社會發(fā)展的主要目標(biāo)任務(wù)是，按照“一個定位、三個提升”的要求，圍繞提前實現(xiàn)“兩個翻番”，在全面建成小康社會進程中走在前列，把山東建設(shè)成具有較強核心競爭力、文化軟實力和生態(tài)承載力的省份。

服務(wù)國家和山東省建設(shè)大局是注冊會計師行業(yè)全體從業(yè)人員的崇高使命，也是會計服務(wù)行業(yè)持續(xù)快速發(fā)展的基礎(chǔ)和源泉。特別是在國家全面建成小康社會、建設(shè)經(jīng)濟文化強省的進程中和經(jīng)濟新常態(tài)背景下，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整、政府職能改革、財稅金融體制改革、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級、資本市場改革、大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新等，都為山東省注會、資產(chǎn)評估行業(yè)發(fā)揮作用提供了宏觀政策環(huán)境，創(chuàng)造了巨大的服務(wù)需求，營造了更高的創(chuàng)新平臺，為行業(yè)轉(zhuǎn)型升級、創(chuàng)新發(fā)展提供了難得的發(fā)展契機，為行業(yè)服務(wù)促進山東省經(jīng)濟社會發(fā)展創(chuàng)造了更廣闊的發(fā)展空間。這表明會計服務(wù)產(chǎn)業(yè)中的細分市場非常巨大，這為中小會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展提供了很大的空間，形成了會計服務(wù)產(chǎn)業(yè)中的長尾市場。

（二）會計服務(wù)市場中的“98％法則”

克里斯·安德森認(rèn)為，眾多細分小市場匯聚成的市場容量可與主流大市場容量相抗衡，只要產(chǎn)品存儲、流通的渠道、服務(wù)的范圍足夠多，需求不旺或銷量不佳的“冷門”產(chǎn)品或服務(wù)所共同擁有的市場份額，可以和那些少數(shù)熱銷產(chǎn)品與服務(wù)所擁有的市場份額相匹敵甚至更大，被認(rèn)為是對傳統(tǒng)的“二八定律”徹底叛逆。該理論的前身是由ECAST公司的首席執(zhí)行官范•阿迪布在統(tǒng)計網(wǎng)絡(luò)音樂點播數(shù)據(jù)得出的“98％法則”，安德森研究許多資料和數(shù)據(jù)后發(fā)展了該法則，從統(tǒng)計學(xué)中“恐龍長尾分布”曲線得到啟示，命名為“長尾理論”。

假設(shè)以會計師事務(wù)所的營收為縱坐標(biāo)，以會計師事務(wù)所的排名為橫坐標(biāo)，畫出一條二維曲線，明顯可見該曲線有一條長長的“尾巴”，在統(tǒng)計學(xué)中這種形狀的曲線被稱為“長尾分布”。排在曲線最前面的少數(shù)大型會計師事務(wù)所可稱為“大熱門”事務(wù)所，眾多中小會計師事務(wù)所在長尾中不斷延伸，可稱為“冷門”事務(wù)所。以山東省2017年度注冊會計師行業(yè)排名為例，年收入5000萬元以上的事務(wù)所僅9家，而年收入5000萬元以下的事務(wù)所高達564家，占比高達98.43%。

在會計服務(wù)大市場中，全國性會計事務(wù)所能夠依靠巨大的影響力和綜合實力優(yōu)勢在更廣闊的區(qū)域范圍內(nèi)獲得較多客戶的青睞。但不管多 “冷門”的事務(wù)所，營業(yè)額也不會為零，說明“冷門”事務(wù)所在市場中有一定的生存空間。

 （三）“二八原則”與“長尾理論”的比較

“二八原則”是19世紀(jì)末20世紀(jì)初意大利經(jīng)濟學(xué)家帕累托發(fā)現(xiàn)的。他認(rèn)為，在任何一組東西中，最重要的只占其中一小部分，約20%，其余80%盡管是多數(shù)，卻是次要的，因此又稱二八定律。會計服務(wù)市場的 “二八原則”就是20％的會計服務(wù)或客戶為事務(wù)所帶來80％的利潤，會計師事務(wù)所會著重發(fā)展關(guān)鍵的20％會計服務(wù)或高度關(guān)注重要的20％客戶。為此，事務(wù)所往往只愿意為重要客戶提供服務(wù)，或者積極維護與重要的20％客戶之間的關(guān)系。大型會計師事務(wù)所正是采取了這種“抓大放小”的做法，去追逐利潤，但會計市場中的另外80％的會計服務(wù)和客戶卻得不到滿足。這為其余80%的中小會計師事務(wù)所提供了機會。

“長尾理論”對會計師事務(wù)所而言，就是要求關(guān)注會計服務(wù)市場80％的“冷門”及細分市場中大型事務(wù)所未能關(guān)注到的會計服務(wù)業(yè)務(wù)和客戶，如果中小會計師事務(wù)所能夠充分抓住這部分“小而多”的業(yè)務(wù)并有效降低成本運營，產(chǎn)生的盈利空間未必比“熱門”事務(wù)所少，甚至可以超越后者。

在細分“冷門”市場中，市場容量足夠大，市場競爭自然相對較少，中小會計師事務(wù)所能以此為突破點，通過會計服務(wù)細分市場的定位，有針對性地向客戶提供自己擅長的個性會計服務(wù)，形成屬于自己的長尾市場。通過不斷創(chuàng)造、維護自己的長尾市場，維持自身的生存與發(fā)展壯大，將是中小會計師事務(wù)所的最佳選擇。

特別是在我國當(dāng)前處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，在激烈的市場競爭中，細分市場專業(yè)化的個性會計服務(wù)越來越受到企業(yè)的重視。大量的中小企業(yè)由于經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營模式、市場競爭的差異化需要等，更需要根據(jù)自身企業(yè)的戰(zhàn)略定位、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營特點、發(fā)展階段和偏好進行選擇或定制符合自身實際的會計咨詢服務(wù)，這為中小會計師事務(wù)所提供了重要的機遇。

（四）中小會計師事務(wù)所“長尾”識別判斷

1．推動中小會計師事務(wù)所生存發(fā)展的因素。一是會計審計工具的升級與普及推動了會計服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化模式。成熟的會計軟件、審計軟件的應(yīng)用使得會計服務(wù)在大數(shù)據(jù)及互聯(lián)網(wǎng)業(yè)態(tài)下呈現(xiàn)出模塊化趨勢，業(yè)務(wù)外包成為會計服務(wù)的重要模式。大數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)外包使得企業(yè)經(jīng)營決策、內(nèi)部控制、財務(wù)管理、會計信息處理及其他會計服務(wù)能夠置于任何擁有標(biāo)準(zhǔn)化會計審計工具的事務(wù)所，事務(wù)所的服務(wù)能力因此而得到迅速提升。二是互聯(lián)網(wǎng)的普及應(yīng)用大大降低了中小會計師事務(wù)所聯(lián)系既有服務(wù)對象和承接潛在服務(wù)對象的成本。通過互聯(lián)網(wǎng)的推廣應(yīng)用，中小會計師事務(wù)所與既有服務(wù)對象和潛在服務(wù)對象之間能夠更快捷、更全面地獲取彼此之間的各種信息，拉近彼此之間的距離，節(jié)約資金成本和時間成本，為中小會計師事務(wù)所擴大服務(wù)能力提供空間和時間。三是專業(yè)會計信息平臺的構(gòu)建與完善促進會計服務(wù)市場供求雙方緊密融合。通過會計服務(wù)市場供需雙方的共同參與，專業(yè)會計信息平臺能夠及時提供各種會計服務(wù)供需信息及各相關(guān)部門的資訊，能讓會計服務(wù)的供需雙方在瞬間了解彼此的需要。同時，中國注冊會計師協(xié)會及各地方注冊會計師協(xié)會對事務(wù)所的扶持與指導(dǎo)也是連接會計服務(wù)需求和供給的途徑之一。

2．中小會計師事務(wù)所的 “市場半徑”。市場半徑，指的是企業(yè)提供產(chǎn)品的市場范圍，超過市場范圍去提供產(chǎn)品和服務(wù)將受到多種限制。中小會計師事務(wù)所作為企業(yè)也存在市場半徑，即在空間上受到供需平衡的限制，特別是在信息不順暢時，中小會計師事務(wù)所具有典型的區(qū)域性特點。現(xiàn)代通信技術(shù)的發(fā)展和信息平臺的建立完善使得事務(wù)所的“市場半徑”不斷得到突破和擴大，地域空間的限制不再是制約市場半徑的主要因素。目前大型會計師事務(wù)所在全國范圍內(nèi)幾乎都擁有自己的會計服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，便于區(qū)域內(nèi)客戶的選擇，并加劇了跨區(qū)域會計師事務(wù)所的競爭。另外，會計服務(wù)具有不可儲存、不可流通的特性，隨著會計市場的不斷細分，這使各種組織包括企業(yè)和非盈利組織幾乎不可能在本地區(qū)從少數(shù)幾家大型事務(wù)所享受到所有的會計服務(wù)，也為中小會計師事務(wù)所打造具有本土優(yōu)勢的服務(wù)提供了空間。

3．中小會計師事務(wù)所的成本考量。中小會計師事務(wù)所作為以盈利為目的的經(jīng)濟組織，收入和成本是影響其盈利能力的兩個重要因素，在既定收入情況下，成本的下降意味著盈利水平的上升。安德森在《長尾理論》一書中提到：“萬不可小視數(shù)以百萬計的業(yè)余生產(chǎn)者”。在會計服務(wù)產(chǎn)業(yè)中，也存在著大量的業(yè)余生產(chǎn)者，并且力量依然不可小視。通過對從事會計服務(wù)的代理記賬公司的分析，我們發(fā)現(xiàn)相當(dāng)一部分記賬人員都不是全職工作者，是一群典型的會計服務(wù)業(yè)余生產(chǎn)者，并且隊伍龐大。中小型會計師事務(wù)所選擇這部分業(yè)余生產(chǎn)者，可以節(jié)約人工成本，盡管他們專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化程度不高，但他們能靈活地以各種方式低廉地提供會計服務(wù)，從而使中小會計師事務(wù)所在滿足服務(wù)對象需求的前提下降低經(jīng)營成本。

4．信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用。從前面的推動中小會計師事務(wù)所生存發(fā)展的三種因素分析可見，信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展推動“長尾理論”在會計服務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用，信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)降低了中小會計師事務(wù)所與客戶接觸的時間成本和空間成本，從而降低了會計服務(wù)成本，促進了中小會計師事務(wù)所的發(fā)展。中小會計師事務(wù)所在互聯(lián)網(wǎng)上建立自己的企業(yè)網(wǎng)站，透過互聯(lián)網(wǎng)，客戶在需要服務(wù)時可以搜索到許多會計服務(wù)公司，通過瀏覽企業(yè)網(wǎng)站了解事務(wù)所概況和會計服務(wù)的供應(yīng)情況，同時可以參考網(wǎng)上對公司的評價，選擇適合自己需求的會計師事務(wù)所。

三、中小會計師事務(wù)所基于長尾理論的業(yè)務(wù)發(fā)展模式創(chuàng)新策略

（一）以差異化戰(zhàn)略開拓市場

差異化戰(zhàn)略是開拓長尾市場的關(guān)鍵戰(zhàn)略，也是中小會計師事務(wù)所獲得生存能力并開拓市場的有效途徑。有效的差異化戰(zhàn)略能夠壯大中小會計師事務(wù)所，使其在激烈的競爭立于不敗之地。隨著社會生產(chǎn)服務(wù)個性化文化的流行，公司越來越強調(diào)審計咨詢等服務(wù)的個性化以滿足自身需求。在長期低價競爭和無序過度膨脹的情況下，中小會計師事務(wù)所應(yīng)選擇差異化戰(zhàn)略，針對不同客戶在需求差異的影響下有針對性地提供會計服務(wù)，實現(xiàn)服務(wù)的個性化。通過提供不同功能的會計服務(wù)，建立自己的核心競爭力。

中小會計師事務(wù)所存在不同的發(fā)展優(yōu)勢。在以價格劃分的細分市場中，中小會計師事務(wù)所的差異化優(yōu)勢集中于中低端市場，但中小會計師事務(wù)所容易陷入惡性價格競爭和薄利狀態(tài)，必須在成本降低和執(zhí)業(yè)質(zhì)量保證之間進行平衡。在以地區(qū)細分的市場中，中小事務(wù)所的優(yōu)勢在于本土化，能為當(dāng)?shù)仄髽I(yè)提供貼身服務(wù)，降低當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的服務(wù)交易成本；在以需求細分的市場中，中小事務(wù)所的優(yōu)勢在于多樣化，能夠滿足不同客戶的定制需求。不論是在根據(jù)價格、區(qū)域，還是在根據(jù)客戶需求特點劃分的細分市場，中小會計師事務(wù)所都必須在確定目標(biāo)市場后，制定與本事務(wù)所相適應(yīng)的差異化戰(zhàn)略，根據(jù)客戶需求提供個性化、專業(yè)化的服務(wù)，為客戶創(chuàng)造價值，提高客戶的滿意度。在市場上與客戶建立合作關(guān)系后，及時反饋客戶對事務(wù)所的意見和建議，良好地管理客戶關(guān)系，是保護長尾市場有效的途徑之一。差異化戰(zhàn)略并非單純的標(biāo)新立異，其關(guān)鍵落腳點是顧客的需求。需要中小會計師事務(wù)所洞察競爭對手的情況，找到競爭對手所忽視的，而又為企業(yè)所重視的領(lǐng)域?qū)嵤┎町惢瘧?zhàn)略。

（二）適應(yīng)經(jīng)濟新常態(tài)，全方位拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域

緊緊圍繞山東省提出的新舊動能轉(zhuǎn)換實施意見，運用新技術(shù)、新業(yè)態(tài)、新模式，大力改造提升傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的新機遇。積極開拓信息服務(wù)業(yè)、科技服務(wù)業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)、外包服務(wù)業(yè)、文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代農(nóng)業(yè)等領(lǐng)域的會計服務(wù)市場，以多元化發(fā)展為目標(biāo)，豐富專業(yè)咨詢服務(wù)品種，不斷拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域，引導(dǎo)事務(wù)所由單一業(yè)務(wù)模式向多元業(yè)務(wù)模式轉(zhuǎn)變，由傳統(tǒng)業(yè)務(wù)類型向非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)類型轉(zhuǎn)變，由常規(guī)報表審計服務(wù)向深層次專業(yè)會計咨詢服務(wù)轉(zhuǎn)變，推進核心審計咨詢業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級，提升非傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)所占比重，全面拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

1．推動業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化。中小會計師事務(wù)所應(yīng)在鞏固和深化審計業(yè)務(wù)等傳統(tǒng)服務(wù)領(lǐng)域的情況下，持續(xù)拓展和做強做精核心業(yè)務(wù)。緊密圍繞目前我國社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、企業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、政府職能轉(zhuǎn)變、國有企業(yè)混合所有制改革、多層次資本市場建設(shè)、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革等改革發(fā)展方向和政策，創(chuàng)新服務(wù)品種、服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)方式，提升服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平。積極參與事業(yè)單位改制與資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、行政事業(yè)單位內(nèi)控、農(nóng)村集體經(jīng)濟改革等非營利組織的財務(wù)報表及其他審計業(yè)務(wù)。

2．大力開拓非傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域。引導(dǎo)事務(wù)所以市場需求為導(dǎo)向，著眼新業(yè)態(tài)、新模式、高技術(shù)含量、高附加值業(yè)務(wù)領(lǐng)域，積極拓展政府購買服務(wù)、司法鑒定、并購重組、破產(chǎn)管理、工程咨詢、投資績效、內(nèi)部控制評價、信貸資信證明等非傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)。加大人才、技術(shù)投入，積極開發(fā)承接市場監(jiān)督、社會管理、體制改革、戰(zhàn)略決策、“PPP”、節(jié)能減排等新興鑒證類業(yè)務(wù)；引導(dǎo)中小會計師事務(wù)所開發(fā)適合中小企業(yè)公司的秘書、財務(wù)外包服務(wù)、代理公司注冊、評估、代理報關(guān)服務(wù)以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)村社區(qū)財務(wù)管理等咨詢業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

3．拓展產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和結(jié)構(gòu)調(diào)整專業(yè)服務(wù)。開發(fā)服務(wù)產(chǎn)品，特別對服務(wù)業(yè)關(guān)鍵領(lǐng)域如旅游、教育、醫(yī)療衛(wèi)生、信息咨詢和社會福利事業(yè)的體制改革、管理創(chuàng)新、調(diào)整升級等提供專業(yè)支持服務(wù)。適應(yīng)供給側(cè)改革，增強對工業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的支撐服務(wù)，積極開展企業(yè)在研發(fā)、制造、營銷和服務(wù)環(huán)節(jié)的各產(chǎn)業(yè)鏈中所需的專業(yè)服務(wù)需求，為企業(yè)降低制造成本提供專業(yè)服務(wù)；拓展專門化分工等關(guān)鍵環(huán)節(jié)與生產(chǎn)性服務(wù)環(huán)節(jié)的專業(yè)咨詢，提升企業(yè)產(chǎn)品的附加值。

（三）以協(xié)同式合作發(fā)展提升競爭力

與具有不同核心競爭力的事務(wù)所進行互補性協(xié)同合作，可以解決中小會計師事務(wù)所整體會計服務(wù)體系不完備、綜合競爭力不強的問題。對于中小會計師事務(wù)所來說，業(yè)務(wù)規(guī)模小，人力資源有限，走“小而全”的道路是不現(xiàn)實的，應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)氖聞?wù)所進行聯(lián)盟合作，實現(xiàn)各自核心能力的戰(zhàn)略結(jié)合，提升中小會計師事務(wù)所的整體競爭力，從而提高服務(wù)水平。另外，通過協(xié)同合作，中小會計師事務(wù)所還能獲得更多的客戶資源和學(xué)習(xí)機會，降低人員管理成本和管理風(fēng)險。如與專業(yè)的稅務(wù)事務(wù)所和評估公司合作，能根據(jù)客戶的需要，通過“接力”式會計服務(wù)活動過程提供綜合的會計服務(wù)，滿足企業(yè)全方位的服務(wù)需求；或進行跨地區(qū)會計、審計服務(wù)，使事務(wù)所充分利用其在各自地區(qū)的本地經(jīng)營優(yōu)勢，提高執(zhí)業(yè)人員的工作效率，降低人工成本。

（四）實施“人才興業(yè)”戰(zhàn)略，加快高端人才培養(yǎng)

人才是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的基石。隨著注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展，注冊會計師人才的培養(yǎng)日益重要，注冊會計師人才不僅需要具備專業(yè)實操能力，還應(yīng)具備足夠的理論知識。要以建設(shè)高端專業(yè)人才和創(chuàng)新團隊為中心，以新業(yè)務(wù)領(lǐng)域復(fù)合型業(yè)務(wù)骨干人才培養(yǎng)為重點，采取分類別、專門化的選拔培養(yǎng)方式，做大高端人才增量，盤活后備人才存量，提高人才隊伍整體素質(zhì)。

1．大力推進人才培養(yǎng)重點工程和領(lǐng)軍人才建設(shè)，加強金融審計、稅務(wù)籌劃、管理咨詢、戰(zhàn)略設(shè)計等高端業(yè)務(wù)人才培養(yǎng)。將行業(yè)高端管理人才、行業(yè)領(lǐng)軍人才、新型業(yè)務(wù)人才、特殊需求專門人才培養(yǎng)，與政府各項人才工程相對接。統(tǒng)籌規(guī)劃，同步實施，為會計師事務(wù)所培養(yǎng)和造就一批精通業(yè)務(wù)、善于經(jīng)營、勇于開拓、具有戰(zhàn)略思維的高素質(zhì)、創(chuàng)新型高層次專業(yè)人才。

2．加強與高校及有關(guān)院所研究機構(gòu)的合作。建立包括聯(lián)合培養(yǎng)專業(yè)及實習(xí)基地在內(nèi)的全方位行業(yè)人才供需對接和產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，加大高端人才培養(yǎng)力度，吸引更多后備人才進入注冊會計師行業(yè)。

3．創(chuàng)新教育方式，以專業(yè)勝任能力培養(yǎng)為主線，優(yōu)化培養(yǎng)形式和培養(yǎng)手段，改進培養(yǎng)機制。探索分級、分類、分模塊培訓(xùn)，科學(xué)、合理地確定培訓(xùn)課程，全面提高培訓(xùn)教育的針對性和有效性。拓展市場化高端培訓(xùn)渠道，鼓勵開設(shè)注冊會計師專業(yè)的高等院校、會計專業(yè)學(xué)位試點院校、國內(nèi)外專業(yè)培訓(xùn)教育機構(gòu)、研究機構(gòu)等參與高端職業(yè)繼續(xù)教育，豐富高端人才培養(yǎng)市場化供給。充分調(diào)動機構(gòu)人才培養(yǎng)“自動”機制，建立專業(yè)人力資源分類分級的培訓(xùn)體系。

4．建立健全人才錄用、使用、培養(yǎng)、評價、晉升和分配機制。鼓勵機構(gòu)開展專業(yè)人員勝任能力評價工作，保障注冊會計師入門進崗、專業(yè)晉級和合伙人晉升階段勝任能力評價的有效性。建立和完善注冊會計師人才激勵制度，對貢獻突出、敢于創(chuàng)新、誠信執(zhí)業(yè)的注冊會計師給予嘉獎，對行業(yè)做出突出貢獻且無不良執(zhí)業(yè)記錄的注冊會計師，優(yōu)先聘為省、市級行業(yè)管理咨詢專家，推薦進入行業(yè)協(xié)會、學(xué)會擔(dān)任理事、市或區(qū)黨代表、人大代表或政協(xié)委員。

四、結(jié)語

山東省經(jīng)濟總量一直以兩位數(shù)的高速度增長，市場化程度不斷加深，對山東省建立社會主義市場經(jīng)濟體系，打造世界先進制造業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基地和全國創(chuàng)新區(qū)域提出了新要求。與整體經(jīng)濟及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的繁榮相比，中小會計師事務(wù)所在發(fā)展過程中卻跟不上經(jīng)濟形勢的變化，其服務(wù)水平達不到眾多企業(yè)發(fā)展需求者的要求，規(guī)模過小、實力偏弱的山東中小會計師事務(wù)所亟待突破既有發(fā)展形態(tài)，實現(xiàn)質(zhì)的飛躍。

會計服務(wù)市場的復(fù)雜多變，不斷加劇的企業(yè)競爭，迫使中小會計師事務(wù)所需要創(chuàng)新發(fā)展觀念。長尾理論為中小會計師事務(wù)所的發(fā)展指明了創(chuàng)新發(fā)展方向。前述分析可見，中小會計師事務(wù)所規(guī)模小、綜合競爭力較弱，應(yīng)認(rèn)真分析自身的發(fā)展優(yōu)勢，制定差異化的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，利用互聯(lián)網(wǎng)和公共信息平臺等資源，創(chuàng)造和保護屬于自己的“長尾市場”，使其能夠持續(xù)健康地生存和發(fā)展。

 

參考文獻

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